خلاصه تعاریف استاندارد حسابرسی
هـدف حسابرسـي
2 . هدف حسابرسي صورتهاي مالي اين است كه حسابرس بتواند درباره اين كه صورتهاي مزبور از تمام جنبههاي با اهميت، طبق استانداردهاي حسابداري تهيه شده است يا خير، اظهارنظر كند .
3 . گرچه اظهارنظر حسابرس، اعتبار صورتهاي مالي را افزايش ميدهد، امانميتواند در حكم تضمين ادامه فعاليت واحد مورد رسيدگي يا تاييدي بر كارآيي و اثربخشي مديريت آن تلقي شود.
اصـول كلـي حسابرسي
4 . حسابرس بايد "آيين رفتار حرفهاي" را رعايت كند. اصول آيين رفتار حرفهاي حاكم بر مسئوليتهاي حرفهاي حسابرس به شرح زير است:
الف - استقـلال
ب - درستكاري
پ - بيطـرفـي
ت - صلاحيت و مراقبت حرفهاي
ث - رازداري
ج - رفتار حرفهاي
چ - اصول و ضوابط حرفهاي مربوط
5 . حسابرس بايد حسابرسي را طبق استانداردهاي حسابرسي انجام دهد. استانداردهاي مزبور، اصول بنيادي و روشهاي ضروري را توام با راهنماييهاي لازم ارائه ميكند.
6 . حسابرس بايد حسابرسي را با ترديد حرفهاي - احتمال وجود شرايطي كه ممكن است موجب اشتباه و يا تحريف با اهميت در صورتهاي مالي شود - برنامهريزي و اجرا كند. براي مثال، از حسابرس معمولا انتظار ميرود شواهدي براي پشتيباني از مطالب مندرج در تأييديه مديران بيابد، نه آن كه فرض كند آنها لزوما درست است.
. در هر حسابرسي، به هرحال محدوديتهايي ذاتي وجود دارد كه بر توانايي حسابرس در كشف اشتباهات و يا تحريفهاي با اهميت، اثر ميگذارد. محدوديتهاي مزبور از عواملي چون موارد زير پديد ميآيد:
- استفاده از رسيدگي نمونهاي.
- وجود محدوديتهاي ذاتي درهر سيستم حسابداري و سيستم كنترل داخلي(براي مثال،امكان تباني و جعل).
- اين واقعيت كه بيشتر شواهد حسابرسي، متقاعد كننده است نه قطعي.
. مسئوليت تهيه، تاييد و ارائه صورتهاي مالي با مديريت واحد مورد رسيدگي است؛ در حالي كه وظيفه و مسئوليت حسابرس، تنها اظهارنظر درباره آنهاست. حسابرسي صورتهاي مالي، مسئوليت مديريت را نسبت به آن صورتهاي مالي، رفع نميكند.
حسابرس بايد موضوعاتي را مستند كند كه در فراهم آوردن شواهد لازم براي پشتيباني از اظهارنظر وي و شواهد مربوط به انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي ، بااهميت است .
3 . مستندسازي يعني تهيه و نگهداري كاربرگهاي حسابرسي و دريافت و حفظ اين گونه مدارك توسط حسابرس در ارتباط با اجراي عمليات حسابرسي . كاربرگهاي حسابرسي ميتواند به شكل ثبت اطلاعات روي كاغذ، فيلم، ضبط الكترونيكي يا ديگر ابزارهاي مشابه باشد.
4 . كاربرگهاي حسابرسي نيازهاي زير را براورده ميكند:
الف - كمك به برنامهريزي و اجراي عمليات حسابرسي .
ب - كمك به سرپرستي كار حسابرسي و بررسي آن .
پ - ثبت و ضبط شواهد حاصل از اجراي عمليات حسابرسي به عنوان پشتوانه اظهارنظر حسابرس .
5 . حسابرس بايد كاربرگهاي حسابرسي را چنان كامل و مشروح تهيه كند كه شناختي كلي از حسابرسي انجام شده را فراهم آورد .
6 . حسابرس بايد اطلاعات مربوط به برنامهريزي كار حسابرسي ، نوع و ماهيت ، زمانبندي اجرا و حدود روشهاي حسابرسي اجرا شده و نتايج حاصل از آن و نتيجهگيري ناشي از شواهد بدستآمده را در كاربرگهاي حسابرسي درج كند . كاربرگهاي حسابرسي بايد حاوي استدلال و نتيجهگيري حسابرس درباره موضوعات عمدهاي باشد كه نياز به قضاوت حسابرس دارد. در مواردي كه اعمال قضاوت به سهولت امكانپذير نيست يا مشكلي اساسي وجود دارد، كاربرگهاي حسابرسي لازم است حاوي كليه حقايقي باشد كه حسابرس هنگام نتيجهگيري،از وجود آنها آگاه بوده است.
7 . ميزان و حجم كاربرگهاي حسابرسي به قضاوت حرفهاي حسابرس بستگي دارد؛ زيرا، مستند كردن كليه موضوعات مورد رسيدگي حسابرس نه ضروري است نه عملي . ميزان و حجم كاربرگهاي حسابرسي لازم است به اندازهاي باشد كه در صورت لزوم بتواند شناختي كلي از كارهاي حسابرسي انجام شده و مباني تصميمگيريهاي اصلي را براي حسابرس ديگري كه سابقهاي از اين كار حسابرسي ندارد، فراهم كند.
8 . مواردي چون عوامل زير بر شكل و محتواي كاربرگها اثر ميگذارد:
- ماهيت كار و نوع گزارش حسابرس.
- نوع و ماهيت و پيچيدگي فعاليت واحد مورد رسيدگي.
- نوع و ماهيت و وضعيت سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي واحد مورد رسيدگي.
- ضرورت هدايت، سرپرستي و بررسي كار انجام شده در شرايط خاص هر كار.
- شيوه و تكنولوژي حسابرسي مورد استفاده در جريان رسيدگيها.
9 . كاربرگهاي حسابرسي بر حسب شرايط موجود ونيازهاي حسابرس در هر كار حسابرسي، طراحي و تنظيم ميشود. استفاده از كاربرگهاي استاندارد شده (براي مثال، چك ليستها و نمونه نامهها ) و سازماندهي استاندارد كاربرگها در پروندههاي حسابرسي ميتواند تهيه و بررسي آنها را بهبود بخشد. اين گونه كاربرگها ضمن تامين ابزاري براي كنترل كيفيت آنها، تقسيم كار را بين اعضاي گروه حسابرسي، تسهيل ميكند.
10 . حسابرس براي افزايش كارايي حسابرسي ميتواند از جداول ، تجزيه و تحليلهاي انجامشده و ديگر مستندات تهيه شده توسط واحد مورد رسيدگي استفاده كند . در چنين مواردي ، حسابرس لازم است اطمينان يابد مدارك مزبور به گونهاي درست و مناسب تهيه شده است.
11 كاربرگهاي حسابرسي معمولا شامل موارد زير است :
- اطلاعات مربوط به ساختار قانوني و سازماني واحد مورد رسيدگي.
- خلاصه يا نسخهاي از مدارك رسمي، موافقتنامهها و صورتجلسات با اهميت.
- اطلاعات مربوط به نوع صنعت و شرايط و محيط اقتصادي و قانوني حاكم بر فعاليت واحدموردرسيدگي.
- شواهد مربوط به مراحل برنامهريزي؛ شامل برنامههاي حسابرسي و هرگونه تعديل بعدي آنها .
- شواهد مربوط به شناخت حسابرس از سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي واحد مورد رسيدگي.
- شواهد مربوط به براورد خطرهاي ذاتي و كنترل و هرگونه تجديدنظر بعدي در آنها.
- شواهد مربوط به ارزيابي كار واحد حسابرسي داخلي و نتيجهگيريهاي مربوط به آن .
- تجزيه و تحليل مانده حسابها، معاملات و ساير رويدادهاي مالي.
- تجزيه و تحليل نسبتها و روندهاي مهم.
- ثبت نوع و ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود روشهاي حسابرسي اجرا شده و نتايج حاصل از اجراي آنها.
- شواهد مربوط به سرپرستي و نظارت بر كار اعضاي گروه حسابرسي و بررسي كار آنان.
- درج نام مجري (يا مجريان) روشهاي حسابرسي و تاريخ اجراي آن روشها.
- جزييات روشهاي حسابرسي اجرا شده درباره اجزاي واحد مورد رسيدگي كه صورتهاي مالي آنها توسط حسابرسان ديگر رسيدگي شده است.
- نسخهاي از مكاتبات با ساير حسابرسان، كارشناسان و ديگر اشخاص ثالث.
- نسخهاي از يادداشتها و نامههاي مربوط به موضوعات مطرح شده با مديريت واحد مورد رسيدگي درباره حسابرسي؛ مانند، قرارداد حسابرسي و نامه مديريت.
- تاييديه مديران كه از واحد مورد رسيدگي دريافت شده است.
- نتيجهگيريهاي حسابرس درباره جنبههاي عمده كار حسابرسي؛ شامل چگونگي برخورد با هرگونه ايراد يا موضوع غيرعادي كشف شده از طريق اجراي روشهاي حسابرسي يا رفع آنها.
- نسخهاي از صورتهاي مالي و گزارش حسابرس.
12 . آن گروه از كاربرگهاي حسابرسي كه حاوي اطلاعات اساسي وداراي كاربرد مداوم است بايد تحت عنوان پرونده دايمي طبقهبندي و در حسابرسيهاي بعدي ، با افزودن اطلاعات مرتبط ، بهنگام شود. اين جداسازي به منظور تمايز از كاربرگهايي صورت ميگيرد كه اساسا حاوي اطلاعات مربوط به حسابرسي يك دوره مالي است و تحت عنوان پرونده جاري طبقهبندي ميشود
14 . كاربرگهاي حسابرسي متعلق به حسابرس است . گرچه تلخيصي از برخي كاربرگهاي حسابرسي يا نسخهاي از آنها ميتواند با صلاحديد وي در اختيار واحد مورد رسيدگي قرار گيرد (تا به عنوان پشتوانه مدارك حسابداري واحد مزبور، مورد استفاده قرار گيرد)، اما كاربرگهاي حسابرسي هرگز نبايد به عنوان جايگزين مدارك حسابداري واحد مورد رسيدگي تلقي شود.
3 . تقلب يعني اقدامات عمدي يك يا چند نفر از مديران، كاركنان يا اشخاص ثالث كه به ارائه نادرست صورتهاي مالي منجر شود. تقلب ميتواند شامل موارد زير باشد:
- دستكاري، جعل يا تغيير اسناد و مدارك.
- سوءاستفاده از داراييها.
- ارائه نادرست آثار مالي معاملات يا حذف آنها از اسناد و مدارك.
- ثبت معاملات بدون مدارك مثبته (معاملات صوري).
- بكارگيري نادرست رويههاي حسابداري (عمدي).
4 . اشتباه يعني هرگونه خطاي سهوي در صورتهاي مالي، مانند:
- اشتباهات محاسباتي يا دفتري در اسناد و مدارك حسابداري.
- ناديده گرفتن حقايق موجود يا برداشت نادرست از آنها.
- بكارگيري نادرست رويههاي حسابداري (سهوي).
مسئوليت پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه با مديريت واحد مورد رسيدگي است. مديريت با استقرار و بكارگيري مستمر سيستمهاي مناسب حسابداري و كنترل داخلي، اين مسئوليت را ايفا ميكند. استقرار و بكارگيري اين سيستمها، احتمال وقوع اشتباه و تقلب را كاهش ميدهد، اما از وقوع آنها بطور كامل پيشگيري نميكند.
حسابرس در هر يك از موارد زير بايد يافتههاي خود را بموقع به مديريت گزارش كند:
الف - احتمال وجود تقلب، حتي اگر اثر بالقوه آن بر صورتهاي مالي، كماهميت باشد.
ب - هرگونه اشتباه با اهميت يا تقلب كشف شده.
چنانچه حسابرس به اين نتيجه برسد كه تقلب يا اشتباه موجود، اثر با اهميتي بر صورتهاي مالي دارد و به درستي در صورتهاي مالي افشا يا اصلاح نشده است بايد نظر مشروط يا مردود ارائه كند.
22 . چنانچه مديريت واحد مورد رسيدگي حسابرس را از كسب شواهد كافي و قابل قبول حسابرسي براي ارزيابي و تشخيص وقوع تقلب يا اشتباهي باز دارد كه اثر با اهميتي بر صورتهاي مالي دارد يا ميتواند داشته باشد، حسابرس بايد به دليل وجود محدوديت در دامنه رسيدگي، درباره صورتهاي مالي مزبور نظر مشروط يا عدم اظهارنظر ارائه كند.
23 . چنانچه حسابرس به دليل محدوديتهاي تحميلي ناشي از شرايط و نه تحميلي توسط واحد مورد رسيدگي، نتواند تشخيص دهد كه تقلب يا اشتباهي رخ داده است يا خير بايد اثر آن را بر گزارش خود ارزيابي كند.
مسئوليت رازداري حسابرس معمولا وي را از گزارش موارد تقلب به اشخاص ثالث باز ميدارد. اما در برخي شرايط خاص، قوانين موضوعه، مقررات يا آراي دادگاهها اين مسئوليت را از دوش حسابرس برميدارند. در چنين شرايطي، حسابرس بهتر است به منظور حفظ منافع عمومي، نظر مشاور حقوقي را جويا شود.
چنانچه حسابرس به اين نتيجه برسد كه موارد عدم رعايت، به گونهاي با اهميت بر صورتهاي مالي اثر دارد و به طور مناسبي نيز در صورتهاي مالي افشا نشده است، بايد نظر مشروط يا مردود اظهار كند.
35 . چنانچه مديريت واحد مورد رسيدگي، حسابرس را از كسب شواهد كافي و قابل قبول حسابرسي براي ارزيابي و تشخيص وقوع مواردي از عدم رعايت باز دارد كه اثر با اهميتي بر صورتهاي مالي دارد يا ميتواند داشته باشد، حسابرس بايد به دليل وجود محدوديت در دامنه رسيدگي، نسبت به صورتهاي مالي مزبور نظر مشروط يا عدم اظهارنظر ارائه كند.
36 . چنانچه حسابرس به دليل محدوديتهاي ناشي از شرايط و نه تحميلي توسط واحد مورد رسيدگي، نتواند تشخيص دهد كه مواردي از عدم رعايت رخ داده است يا خير بايد اثر آن را بر گزارش خود ارزيابي كند.
حسابرسي بايد چنان برنامهريزي شود كه از انجام آن به گونهاي اثربخش اطمينان حاصل گردد.
3 . برنامهريزي يعني تدوين يك طرح كلي و يك طرح تفصيلي (برنامه حسابرسي ) براي تعيين نوع و ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود روشهاي حسابرسي مربوط به هر حسابرسي . هدف برنامهريزي، انجام بموقع و اثربخش حسابرسي است.
حسابرس بايد طرح كلي حسابرسي را تدوين و به گونهاي مستند كند كه دامنه رسيدگي مورد نظر و نحوه انجام كار را توصيف نمايد. گرچه كاربرگهاي مربوط به طرح كلي حسابرسي بايد جزييات را به اندازهاي بيان دارد كه تدوين برنامه حسابرسي را امكانپذير سازد، اما شكل و محتواي دقيق آن بسته به اندازه واحد مورد رسيدگي، پيچيدگي كار و روشها و تكنولوژي خاص مورد استفاده حسابرس ، متفاوت خواهد بود.
9 . حسابرس در تدوين طرح كلي حسابرسي بايد نكات زير را در نظر بگيرد:
شناخت از فعاليت واحد مورد رسيدگي
- شرايط صنعت و عوامل عمومي اقتصادي موثر بر عمليات واحد مورد رسيدگي.
- ويژگيهاي عمده واحد مورد رسيدگي، فعاليت، عملكرد مالي و الزامات گزارشگري آن؛ شامل تغييرات عمده ايجاد شده از زمان انجام حسابرسي قبلي.
- سطح دانش و تجربه مديريت.
شناخت سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي
- رويههاي حسابداري مورد استفاده واحد مورد رسيدگي و تغييرات آنها.
- اثر انتشار بيانيههاي جديد حسابداري و حسابرسي بر كار حسابرس.
- مجموعه اطلاعات حسابرس از سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي و ميزان اتكاي مورد انتظار بر آزمون كنترلهاي داخلي و آزمونهاي محتوا.
خطـر و اهميـت
- براورد مورد انتظار از خطر ذاتي و خطر كنترل و شناسايي زمينههايي از حسابرسي كه به توجه ويژه نياز دارد.
- تعيين ميزان اهميت از لحاظ مقاصد حسابرسي.
- احتمال وجود اشتباهات و يا تحريفهاي با اهميت، مثلا: با استفاده از تجارب حاصل از رسيدگي در دورههاي گذشته.
- شناسايي زمينههاي پيچيده حسابداري؛ شامل موارد متاثر از براوردهاي حسابداري.
نوع و ماهيت، زمانبندي اجرا وحدود روشهاي حسابرسي .
- احتمال جابجايي ترتيب و اولويتهاي رسيدگي در مورد زمينههاي خاص.
- اثر تكنولوژي اطلاعات و اطلاعرساني بر كار حسابرسي.
- كارهاي انجامشده توسط حسابرسان داخلي و آثار مورد انتظار از كار آنان بر روشهاي حسابرسي.
هماهنگي، هدايت، سرپرستي و بررسي
- استفاده از ساير حسابرسان در حسابرسي واحدهاي فرعي، شعب و ساير اجزاي واحد مورد رسيدگي.
- استفاده از خدمات كارشناسان در انجام حسابرسي.
- تعدد و پراكندگي اجزاي واحد مورد رسيدگي.
- نيروي انساني مورد نياز.
سـايـر مـوارد
- ترديد درباره فرض تداوم فعاليت.
- شرايط نيازمند توجه خاص ، مانند وجود اشخاص وابسته.
- مفاد قرارداد و هرگونه الزام قانوني.
- نوع و زمان تسليم گزارش حسابرس يا ساير گزارشهايي كه طبق قرارداد بايد به صاحبكار ارائه شود.
حسابرس بايد براي هر كار حسابرسي، يك برنامه حسابرسي تدوين و مستند كند كه در آن ، نوع و ماهيت ، زمانبندي اجرا وحدود روشهاي حسابرسي لازم براي اجراي طرح كلي حسابرسي، پيشبيني شده باشد .
برنامه حسابرسي به عنوان دستورالعملي براي اعضاي گروه حسابرسي و ابزاري براي كنترل و ثبت اجراي صحيح كار ، مورد استفاده قرار ميگيرد. برنامه حسابرسي ميتواند شامل هدفهاي حسابرسي براي هريك از زمينههاي رسيدگي و جداول زمانبندي اجراي كار (يعني پيشبيني ساعات كار لازم براي انجام هر قسمت از عمليات حسابرسي يا اجراي هريك از روشهاي رسيدگي و زمان مناسب اجراي آن) باشد.
11 . در تدوين برنامه حسابرسي، حسابرس هريك از براوردهاي خود را درباره خطر ذاتي و خطر كنترل و ميزان اطميناني كه آزمونهاي محتوا بايد فراهم آورند، مورد توجه قرار ميدهد. حسابرس همچنين بايد زمانبندي اجراي آزمون كنترلها و آزمونهاي محتوا، هماهنگي در استفاده از هرگونه همكاري كاركنان واحد مورد رسيدگي، تركيب كاركنان موجود حسابرسي و استفاده از خدمات ساير حسابرسان يا كارشناسان را درنظر بگيرد . ساير مطالب ياد شده در بند 9 نيز ممكن است در جريان تدوين برنامه حسابرسي به توجه بيشتري نياز داشته باشد.
حسابرس پيش از پذيرش كار حسابرسي بايد شناختي مقدماتي از صنعت مربوط و مالكيت، مديريت و عمليات واحد مورد رسيدگي بدست آورد و همچنين بايد امكان كسب چنان شناختي را كه براي انجام حسابرسي ضروري است،ارزيابي كند.
5 . پس از پذيرش كار حسابرسي، كسب اطلاعات تكميلي و تفصيلي بيشتري ضروري است. حسابرس بايد تا حد ممكن، شناخت لازم را در شروع كار بدست آورد و با پيشرفت اجراي عمليات حسابرسي، اطلاعات بدست آمده را ارزيابي، بهنگام واطلاعات بيشتري نيز كسب كند.
6 . كسب شناخت لازم از فعاليت واحد مورد رسيدگي فرايندي پيوسته و مستمر از گردآوري و ارزيابي اطلاعات وارتباط دادن شناخت حاصل به شواهد حسابرسي در تمام مراحل كار است.
براي مثال، اطلاعات بدست آمده در مرحله برنامهريزي حسابرسي معمولا در مراحل بعدي كار و با كسب شناخت بيشتر حسابرس و همكاران وي از فعاليت واحد مورد رسيدگي، تعديل و بر آن افزوده ميشود.
حسابرس در هر كار حسابرسي بايد اهميت و رابطه آن را با خطر حسابرسي ارزيابي كند.
3 . از ديدگاه اين استاندارد، اطلاعاتي با اهميت تلقي ميشود كه عدم ارائه يا ارائه نادرست آن بتواند قضاوت و تصميمگيري يك استفادهكننده منطقي از صورتهاي مالي را درباره امور واحد اقتصادي تغيير دهد. درجه اهميت اقلام، به كميت، ماهيت و شرايط ايجاد آنها و نوع و اندازه واحد اقتصادي بستگي دارد.
هدف از حسابرسي صورتهاي مالي اين است كه حسابرس بتواند دراين باره كه آيا صورتهاي مزبور از تمام جنبههاي با اهميت، طبق استانداردهاي حسابداري تهيه شده است يا خير، اظهارنظر كند . تعيين اين كه چه چيز با اهميت ميباشد، مستلزم قضاوت حرفهاي است.
5 . حسابرس در برنامهريزي حسابرسي، ميزان قابل قبولي از اهميت را مشخص ميكند كه بتواند اشتباهات و يا تحريفهاي با اهميت (كمي) را كشف نمايد. اما، هم مبلغ (كميت) و هم ماهيت(كيفيت) اشتباهات و يا تحريفها بايد مورد توجه قرار گيرد. نمونههايي از اشتباهات و يا تحريفهاي كيفي عبارت است از توصيف نارسا يا نادرست يكي از رويههاي حسابداري (در صورتي كه احتمال برود استفادهكننده گزارشهاي مالي با آن توصيف گمراه خواهد شد) و عدم افشا و نقض مقررات قانوني (در صورتي كه پيامدهاي محدود كننده ناشي از آن، عمليات واحد مورد رسيدگي را به گونهاي عمده تحت تاثير قرار دهد).
6 . حسابرس بايد احتمال وقوع اشتباهات و يا تحريفهاي با مبالغ كم اهميتي را نيز مورد توجه قرار دهد كه مجموع آنها ميتواند اثر با اهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد؛ براي مثال، اشتباه در بكارگيري يكي از رويههاي حسابداري در پايان ماه هنگامي ميتواند نشانه پديد آمدن اشتباه يا تحريف بالقوه با اهميت باشد كه آن اشتباه در پايان هر ماه تكرار شود.
7 . حسابرس، اهميت را هم در سطح صورتهاي مالي به عنوان يك مجموعه واحد و هم در ارتباط با هريك از مانده حسابها، گروه معاملات و رويدادها و موارد افشا مورد توجه قرار ميدهد. ملاحظاتي چون الزامات قانوني و مقرراتي و ملاحظات مربوط به هريك از مانده حسابهاي مندرج در صورتهاي مالي و روابط بين اقلام صورتهاي مزبور نيز ميتواند مبلغ اهميت را تحت تاثير قرار دهد. درنتيجه، اين فرايند ميتواند بر حسب موضوع مورد رسيدگي، به مبالغ مختلف اهميت بيانجامد.
8 . حسابرس در هريك از مراحل زير بايد اهميت را مورد توجه قرار دهد:
الف - تعيين نوع و ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود روشهاي حسابرسي .
ب - ارزيابي اثر اشتباهات و يا تحريفها.
حسابرس هنگام برنامهريزي حسابرسي بايد مشخص كند كه چه مواردي ميتواند صورتهاي مالي را به گونهاي با اهميت تحريف كند. براورد حسابرس از اهميت مربوط به مانده حسابهاي خاص و گروههاي معاملات و رويدادهاي مشخص، حسابرس را در يافتن پاسخ براي پرسشهايي چون كدام اقلام بايد رسيدگي شود و از نمونهگيري آماري و روشهاي تحليلي استفاده گردد يا خير، ياري ميرساند. پاسخهاي مزبور حسابرس را قادر ميكند روشهايي از حسابرسي را انتخاب كند و بكار گيرد كه در مجموع، بتواند خطر حسابرسي را به سطح قابل قبولي كاهش دهد.
10 . اهميت با خطر حسابرسي رابطه معكوس دارد؛ يعني هر چه مبلغ اهميت بالا ميرود، خطر حسابرسي كاهش مييابد و برعكس. حسابرس براي تعيين نوع و ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود روشهاي حسابرسي بايد اين رابطه معكوس را در نظر بگيرد؛ براي مثال، چنانچه حسابرس پس از برنامهريزي براي اجراي روشهاي خاص حسابرسي به اين نتيجه برسد كه مبلغ اهميت قابل قبول، پايينتر از براورد قبلي وي است، خطر حسابرسي افزايش مييابد. حسابرس براي جبران اين افزايش در خطر حسابرسي يكي از اقدامات زير را انجام ميدهد:
الف - كاهش سطح براوردي خطر كنترل ، در صورت امكان، و تامين پشتوانه لازم براي سطح جديد پايينتر، از طريق انجام آزمونهاي گستردهتر يا اضافي كنترلهاي داخلي.
ب - كاهش خطر عدم كشف از طريق تعديل نوع و ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آزمونهاي محتواي مورد نظر.
اهميت و خطر حسابرسي در ارزيابي شواهد حسابرسي
11 . براورد حسابرس از اهميت و خطر حسابرسي در مرحله برنامهريزي حسابرسي ميتواند متفاوت از براورد وي در مرحله ارزيابي نتايج حاصل از اجراي روشهاي حسابرسي باشد. اين تفاوت ميتواند از تغيير ايجاد شده در شرايط يا افزايش شناخت حسابرس به دليل انجام دادن رسيدگيها ناشي شود؛ براي مثال، چنانچه حسابرسي پيش از پايان دوره مالي برنامه ريزي شده باشد، حسابرس بايد نتايج عمليات و وضعيت مالي را پيشبيني و براساس آن، اهميت و خطر حسابرسي را براورد كرده باشد. اگر نتايج عمليات و وضعيت مالي واقعي به گونهاي عمده متفاوت از پيشبيني حسابرس باشد، براورد وي از اهميت و خطر حسابرسي نيز تغيير ميكند. حسابرس ممكن است در مرحله برنامهريزي حسابرسي، ميزان اهميت را عمدا بيشتر از ميزاني در نظر بگيرد كه براي ارزيابي نتايج رسيدگيهايش بكار خواهد گرفت. حسابرس معمولا اين كار را به منظور كاهش احتمال خطر وجود اشتباهات يا تحريفهاي كشف نشده و تامين حاشيه اطميناني براي ارزيابي اثر اشتباهات و يا تحريفهاي كشف شده در جريان حسابرسي، انجام ميدهد.
حسابرس بايد از سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي چنان شناختي بدست آورد كه براي برنامهريزي حسابرسي و تدوين رويكرد موثر حسابرسي، كافي باشد. حسابرس براي براورد خطر حسابرسي و طراحي روشهاي حسابرسي به منظور حصول اطمينان از كاهش خطر به سطحي پاييني كه قابل قبول نيز باشد بايد از قضاوت حرفهاي خود استفاده كند.
3 . خطر حسابرسي يعني احتمال خطر اين كه حسابرس نسبت به صورتهاي مالي حاوي اشتباه يا تحريف با اهميت، نظر حرفهاي نامناسب اظهار كند. خطر حسابرسي معمولا از سه جزء خطر ذاتي، خطر كنترل و خطر عدم كشف تشكيل ميشود.
4 . خطر ذاتي يعني آسيبپذيري مانده يك حساب يا گروهي از معاملات در مقابل اشتباهات يا تحريفهايي كه بتواند به تنهايي و يا در مجموع با اشتباهات يا تحريفهاي موجود در ساير مانده حسابها يا گروههاي معاملات، با اهميت باشد؛ با اين فرض كه براي آن هيچگونه كنترل داخلي وجود نداشته باشد.
5 . خطر كنترل يعني احتمال رخ دادن اشتباه يا تحريف در مانده يك حساب يا گروهي از معاملات كه بتواند به تنهايي يا در مجموع با اشتباهات يا تحريفهاي موجود در ساير گروههاي معاملات يا مانده حسابها با اهميت باشد، اما توسط سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي بموقع پيشگيري يا كشف و اصلاح نشود.
6 . خطر عدم كشف يعني خطر اين كه آزمونهاي محتواي حسابرس، اشتباه يا تحريف موجود در مانده يك حساب يا گروهي از معاملات را كه بتواند به تنهايي يا در مجموع با اشتباهات يا تحريفهاي موجود در ساير مانده حسابها و گروههاي معاملات، با اهميت باشد را كشف نكند.
7 . سيستم حسابداري يعني مجموعهاي از وظايف و مدارك واحد مورد رسيدگي كه از طريق آنها، معاملات واحد مورد رسيدگي به منظور نگهداري سوابق مالي، پردازش ميشوند. چنين سيستمي، معاملات و ساير رويدادهاي مالي را شناسايي، گردآوري، تحليل، محاسبه، طبقهبندي، ثبت، تلخيص و گزارش ميكند.
8 . سيستم كنترل داخلي يعني مجموعه سياستها و رويههايي كه مديريت واحد اقتصادي براي دستيابي به هدف خود، بكار ميگيرد. هدف مديريت عبارت است از حصول اطمينان نسبي از اداره امور واحد اقتصادي به گونهاي منظم و اثربخش. اداره منظم و اثربخش يعني حصول اطمينان از رعايت رويههاي مورد نظر مديريت، حفاظت از داراييها، پيشگيري و كشف تقلبات و اشتباهات، دقيق و كامل بودن مدارك حسابداري و تهيه بموقع صورتهاي مالي قابل اعتماد. سيستم كنترل داخلي، موضوعاتي فراتر از آنچه كه مستقيما به نقش سيستم حسابداري مربوط ميشود را دربر ميگيرد و شامل موارد زير است:
الف - محيط كنترلي شامل نگرش كلي، هشياري و اقدامات مديريت در مورد سيستم كنترل داخلي و ميزان اهميت آن در واحد اقتصادي است. محيط كنترلي، اثربخشي روشهاي خاص كنترل داخلي را تحت تاثير قرار ميدهد. يك محيط كنترلي خوب و قوي، مانند محيطي باكنترلهاي بودجهاي قوي و واحد حسابرسي داخلي موثر، ميتواند بطور قابل ملاحظهاي مكمل روشهاي خاص كنترل داخلي باشد. اما، يك محيط كنترلي خوب و قوي، به خودي خود، اثربخشي كليت سيستم كنترل داخلي را تضمين نميكند. عوامل محيط كنترلي شامل موارد زير است:
- طرز كار هيات مديره و كميتههاي آن.
- ديدگاه و شيوههاي عملياتي مورد نظر مديريت.
- ساختار سازمان و شيوههاي تفويض اختيار و مسئوليت (روشهاي موثر مديريت نيروي انساني).
- سيستم كنترل مديريت، شامل واحد حسابرسي داخلي، مديريت نيروي انساني و تفكيك وظايف.
- آثار عوامل خارج از واحد اقتصادي، مانند قوانين و مقررات لازمالاجرا.
ب - روشهاي كنترل عبارت است از سياستها و رويههايي كه مديريت علاوه بر محيط كنترلي برقرار ميكند تا به هدفهاي خاص سازماني دست يابد. روشهاي خاص كنترل شامل موارد زير است:
- بررسي، تاييد و گزارشگري صورتهاي مغايرت.
- كنترل صحت محاسبات مدارك.
- كنترل كاربرد و محيط سيستمهاي اطلاعات رايانهاي؛ براي مثال، از طريق استقرار كنترل درباره:
- ايجاد تغيير در برنامههاي رايانهاي.
- دستيابي به پروندههاي اطلاعاتي.
- تهيه و تنظيم و بررسي حسابهاي كنترل و ترازهاي آزمايشي.
- كنترل و تاييد مستندات.
- مقايسه اطلاعات درون سازماني با منابع اطلاعاتي برون سازماني.
- مقايسه نتايج شمارش وجوه نقد، اوراق بهادار و موجوديهاي مواد و كالا با مدارك حسابداري آنها.
- ايجاد محدوديت در دسترسي مستقيم به داراييها و مدارك.
- مقايسه نتايج مالي با بودجهها وتجزيه و تحليل آنها.
9 . حسابرس هنگام حسابرسي صورتهاي مالي، تنها به آن گروه از سياستها و روشهاي موجود در سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي ميپردازد كه به ادعاهاي مندرج در صورتهاي مالي مربوط ميشود. كسب شناخت از جنبههاي مرتبط سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي توام با براورد خطر ذاتي و خطر كنترل و در نظر گرفتن ساير ملاحظات، حسابرس را به موارد زير قادر ميسازد:
الف - شناسايي انواع اشتباهات يا تحريفهاي بالقوه با اهميتي كه ميتواند در صورتهاي مالي رخ دهد.
ب - ارزيابي عواملي كه بر خطر وقوع اشتباهات يا تحريفهاي با اهميت اثر ميگذارد.
پ - طراحي روشهاي مناسب حسابرسي.
10 . حسابرس هنگام تدوين رويكرد حسابرسي، براورد اوليه از خطر كنترل را (توام با براورد خطر ذاتي) براي تعيين سطحي از خطر عدم كشف كه حاضر است در مورد ادعاهاي مندرج در صورتهاي مالي بپذيرد و تعيين نوع و ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آزمونهاي محتواي مربوط به مندرجات مزبور، مورد توجه قرار ميدهد.
كنترلهاي داخلي مربوط به سيستم حسابداري با دستيابي به هدفهايي چون موارد زير سر و كار دارد:
- معاملات، طبق مجوزهاي كلي يا خاص مديريت انجام ميشود.
- تمام معاملات و ديگر رويدادهاي مالي، بموقع و با مبالغ صحيح در حسابهاي مربوط و در دوره وقوع ثبت ميشود تا تهيه صورتهاي مالي را طبق استانداردهاي حسابداري، امكانپذير كند.
- دسترسي به داراييها و مدارك، تنها با مجوز مديريت صورت ميگيرد.
- داراييهاي ثبت شده با عين داراييهاي موجود در فواصل زماني مناسب، مقايسه و هرگونه اختلاف موجود به گونهاي مقتضي پيگيري و رفع ميشود.
براورد اوليه از خطر كنترل عبارت است از فرايند ارزيابي اثربخشي سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي واحد مورد رسيدگي در پيشگيري يا كشف و اصلاح اشتباهات يا تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي. بديهي است به دليل محدوديتهاي ذاتي هر سيستم حسابداري و كنترل داخلي، همواره خطر كنترل وجود دارد.
22 . حسابرس پس از كسب شناخت از سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي بايد براورد اوليهاي از خطر كنترل مربوط به هريك از مانده حسابهاي با اهميت يا گروههاي معاملات عمده را براي هر يك از ادعاهاي مديريت، به عمل آورد.
23 . حسابرس در هريك از موارد زير معمولا خطر كنترل را براي برخي يا تمامي مندرجات صورتهاي مالي، در سطحي بالا براورد ميكند:
الف - هنگامي كه سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي واحد مورد رسيدگي، كارامد نباشد (طراحي نامناسب).
ب - هنگامي كه ارزيابي حسابرس حاكي از آن باشد كه سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي به گونهاي موثر اجرا نميشود.
24 . براورد اوليه از خطر كنترل مربوط به هر يك از مندرجات صورتهاي مالي، بايد در حد بالا باشد مگر آنكه حسابرس (الف) بتواند آن گروه از كنترلهاي داخلي مربوط به هر يك از مندرجات صورتهاي مالي را كه احتمال ميرود به كشف و اصلاح اشتباهات و يا تحريفهاي با اهميت منجر شود يا از وقوع آنها پيشگيري كند، شناسايي كند و (ب) تصميم گرفته باشد براي پشتيباني از براورد خود، آزمون كنترلهاي داخلي را انجام دهد.
حسابرس بايد موارد زير را در كاربرگهاي حسابرسي مستند كند:
الف - شناخت بدست آمده از سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي واحد مورد رسيدگي.
ب - براورد خطر كنترل ، شامل دليل يا دلايل براورد خطر كنترل در سطحي پايينتر از حد بالا.
26 . مستندسازي اطلاعات مربوط به سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي ميتواند به راههاي گوناگون صورت گيرد. انتخاب يك شيوه بخصوص، به قضاوت و تصميمگيري حسابرس بستگي دارد. راههاي متداول مورد استفاده، چه به تنهايي چه به صورت تركيبي، عبارتند از: شرح نوشته، پرسشنامه، چك ليست و نمودگر. شكل و محتواي مستندات حسابرس، به اندازه و پيچيدگي فعاليت واحد مورد رسيدگي و نوع و ماهيت سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي آن بستگي دارد. بديهي است، هرچه سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي واحد مورد رسيدگي پيچيدهتر و حدود روشهايي كه حسابرس اجرا ميكند گستردهتر باشد، مستندات حسابرس بايد بيشتر شود. مستندسازي براورد خطر كنترل، با استفاده از نتايج ارزيابي اثربخشي سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي صورت ميگيرد. مباني نتيجهگيري حسابرس درباره سطح خطر كنترل، به ويژه براورد خطر كنترل در سطحي پايينتر از حد بالا بايد در كاربرگها منعكس شود.
آزمون كنترلهاي داخلي به منظور كسب شواهد حسابرسي در باره اثربخشي موارد زير اجرا ميشود:
الف - طراحي سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي؛ يعني، آيا اين سيستمها به گونهاي طراحي شده است كه اشتباهات و يا تحريفهاي با اهميت را كشف و اصلاح يا از وقوع آنها پيشگيري كند؟
ب - اِعمال كنترلهاي داخلي در تمام طول دوره مالي.
28 . برخي از روشهاي اجرا شده براي كسب شناخت از سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي اگرچه ممكن است اختصاصا براي آزمون كنترلهاي داخلي طراحي نشده باشد، اما ميتواند شواهدي را درباره اثربخشي طراحي و عملكرد كنترلهاي داخلي مربوط به پارهاي از مندرجات صورتهاي مالي فراهم كند و در نتيجه، اجراي اين روشها به عنوان آزمون كنترلهاي داخلي نيز محسوب شود؛ براي مثال، ضمن كسب شناخت از سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي مربوط به وجوه نقد، حسابرس ممكن است از طريق پرسوجو و مشاهده، شواهدي را درباره اثر بخشي فرايند تهيه صورت مغايرت بانك بدست آورد.
29 . چنانچه حسابرس به اين نتيجه برسد كه روشهاي اجرا شده براي كسب شناخت از سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي، شواهدي را نيز درباره طراحي مناسب و اثربخشي عملياتي رويهها و روشهاي مربوط به برخي از مندرجات صورتهاي مالي فراهم كرده است، ميتواند در صورت كفايت آن شواهد، از آنها به عنوان پشتوانهاي براي براورد خطر كنترل، به ويژه برآورد آن در سطحي پايينتر از حد بالا، استفاده كند.
30 . آزمون كنترلهاي داخلي از جمله شامل موارد زير است:
- بازرسي مستندات پشتوانه معاملات و ديگر رويدادهاي مالي به منظور كسب شواهد حسابرسي درباره اِعمال مناسب كنترلهاي داخلي؛ براي مثال، اثبات اين كه معاملات داراي مجوز است.
- مشاهده و پرسوجو درباره آن دسته از كنترلهاي داخلي كه زنجيره عطفي باقي نميگذارد (يعني، اجراي آنها مستلزم بجا گذاري اثري نيست)؛ براي مثال، تعيين اين كه شخص ناظر بر ثبت ورود و خروج كاركنان، عملا به امر نظارت پرداخته است يا خير.
- اجراي دوباره كنترلهاي داخلي؛ براي مثال، انجام محاسبات صورتحساب فروش به منظور اطمينان يافتن از اجراي صحيح آن توسط واحد مورد رسيدگي.
31 . حسابرس بايد با آزمون كنترلهاي داخلي، شواهد حسابرسي لازم را براي پشتيباني از برآورد خطر كنترل، به ويژه در سطحي پايينتراز حد بالا، بدست آورد. هرچه خطر كنترل پايينتر براورد شود، حسابرس بايد پشتوانه بيشتري درباره مناسب بودن طراحي و عملكرد موثر سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي كسب كند.
32 . حسابرس هنگام كسب شواهد حسابرسي درباره عملكرد موثر كنترلهاي داخلي، چگونگي كاربرد و ميزان يكنواختي اِعمال آنها در طول دوره مورد رسيدگي و شخص اِعمال كننده آنها را مورد توجه قرار ميدهد. مفهوم عملكرد موثر (روشها) به معناي آن نيست كه هيچگونه انحرافي از رويهها و روشها رخ نميدهد. انحراف از روشهاي مقرر ميتواند از عواملي چون تغيير در كادر كاركنان اصلي، نوسانات عمده فصلي در حجم معاملات و اشتباهات انساني ناشي شود. در مواردي كه انحرافي كشف ميشود، حسابرس درباره عوامل مزبور، به ويژه زمان تغيير كاركنان مسئول كنترلهاي داخلي اساسي، پرسوجوي خاص به عمل ميآورد. سپس حسابرس اطمينان مييابد كه آزمون كنترلهاي داخلي، اين دوره تغيير يا نوسانات را به گونهاي مناسب دربر ميگيرد.
33 . هدفهاي آزمون كنترلهاي داخلي در محيطهاي كامپيوتري همانند محيطهاي دستي است؛ اما برخي روشهاي حسابرسي ممكن است فرق كند. حسابرس ممكن است مجبور شود، يا ترجيح دهد، از تكنيكهاي حسابرسي به كمك رايانه استفاده كند. استفاده از اين تكنيكها، در مواردي ضرورت مييابد كه سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي، آثار قابل رويتي از اجراي كنترلهاي داخلي مستقر در سيستم حسابداري كامپيوتري باقي نميگذارد.
34 . حسابرس براساس نتايج حاصل از آزمون كنترلهاي داخلي بايد ميزان انطباق طراحي و عملكرد كنترلهاي داخلي را با آنچه در مرحله برآورد اوليه خطر كنترل دريافته است، بسنجد. ارزيابي انحرافات كشفشده ممكن است حسابرس را به اين نتيجه برساند كه سطح براوردي خطر كنترل بايد مورد تجديدنظر قرار گيرد. در اين موارد، حسابرس بايد نوع و ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آزمونهاي محتوا را تعديل كند.
سطح خطر عدم كشف مستقيما به آزمونهاي محتواي حسابرس مربوط ميشود. براورد حسابرس از خطر كنترل توام با براورد وي از خطر ذاتي، بر نوع و ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آن گروه از آزمونهاي محتوا اثر ميگذارد كه حسابرس ميخواهد براي كاهش خطر عدم كشف و در نتيجه كاهش خطر حسابرسي، به پايينترين سطح قابل قبول، انجام دهد. حتي اگر حسابرس صددرصد مانده حسابها و گروههاي معاملات را رسيدگي كند باز هم با خطر عدم كشف روبرو خواهد بود، زيرا اغلب شواهد حسابرسي، ماهيتي متقاعد كننده دارد نه قطعي.
42 . حسابرس هنگام تعيين نوع و ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آزمونهاي محتوايي كه ميتواند خطر حسابرسي را به سطح قابل قبولي كاهش دهد، بايد براوردهاي خطر ذاتي و خطر كنترل را در نظر بگيرد. حسابرس براي اين منظور موارد زير را مورد توجه قرار ميدهد:
الف - نوع و ماهيت آزمونهاي محتوا؛ براي مثال، استفاده از آزمونهايي كه كسب شواهد حسابرسي از طريق اشخاص مستقل خارج از واحد مورد رسيدگي را در بر ميگيرد به جاي آزمونهايي كه اشخاص و مستندات درون سازماني را شامل ميشود؛ يا استفاده از آزمون جزييات حسابها و معاملات، علاوه بر انجام بررسيهاي تحليلي.
ب - زمانبندي اجراي آزمونهاي محتوا؛ براي مثال، اجراي روشهاي مزبور در پايان دوره مالي به جاي اجراي آنها در ضمن دوره مالي.
پ - حدود آزمونهاي محتوا؛ براي مثال، استفاده از نمونههاي بزرگتر.
43 . خطر عدم كشف با تركيب دو خطر ذاتي و كنترل رابطه معكوس دارد؛ براي مثال، هنگامي كه خطر ذاتي وخطر كنترل بالاست، خطر عدم كشف قابل قبول بايد پايين باشد تا خطر حسابرسي به سطحي قابل قبول كاهش داده شود. برعكس، هنگامي كه خطر ذاتي و خطر كنترل پايين است، حسابرس ميتواند خطر عدم كشف بالاتري را بپذيرد و باز هم خطر حسابرسي را به سطحي قابل قبول محدود كند.
44 . گرچه هدفهاي آزمون كنترلهاي داخلي و آزمونهاي محتوا با يكديگر تفاوت دارد، اما نتايج حاصل از اجراي هر يك ميتواند به دستيابي به هدف ديگري نيز كمك كند؛ براي مثال، اشتباهات يا تحريفهاي كشف شده حين اجراي آزمونهاي محتوا ميتواند براورد قبلي حسابرس را از خطركنترل، تعديل كند.
45 . سطوح براوردي خطر ذاتي و خطر كنترل هرگز نميتواند بدان حد پايين باشد كه ضرورت اجراي آزمونهاي محتوا را منتفي كند. بنابراين صرفنظر از سطوح براوردي خطر ذاتي و خطر كنترل حسابرس بايد در هر حال تعدادي آزمون محتوا درباره مانده حسابهاي با اهميت و گروههاي عمده معاملات و ساير رويدادهاي مالي اجرا كند.
46 . براورد حسابرس از اجزاي تشكيلدهنده خطر حسابرسي ميتواند در جريان حسابرسي تغيير كند؛ براي مثال، حسابرس ممكن است حين اجراي آزمونهاي محتوا، اطلاعاتي را بدست آورد كه با اطلاعات مبناي براورد اوليه وي از خطر ذاتي و خطر كنترل، بسيار متفاوت باشد. در اين گونه موارد، حسابرس نوع و ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آزمونهاي محتواي مورد نظر خود را براساس سطوح براوردي جديد خطر ذاتي و خطر كنترل، تعديل خواهد كرد.
47 . هرچه براورد خطر ذاتي و خطر كنترل بالاتر باشد، حسابرس بايد شواهد حسابرسي بيشتري را با اجراي آزمونهاي محتوا بدست آورد. هنگامي كه خطر ذاتي و خطر كنترل، هر دو، در حد بالا براورد ميشود، حسابرس بايد احتمال تامين شواهد حسابرسي كافي ومناسب را از طريق آزمونهاي محتوا به منظور كاهش خطر عدم كشف و در نتيجه، كاهش خطر حسابرسي به سطحي قابل قبول، بررسي كند. در مواردي كه حسابرس به اين نتيجه ميرسد كه خطر عدم كشف مربوط به هر يك از مانده حسابهاي با اهميت يا گروههاي معاملات و ساير رويدادهاي مالي عمده مندرج در صورتهاي مالي نميتواند به سطحي قابل قبول كاهش داده شود، بايد نظر مشروط يا عدم اظهارنظر ارائه كند.
حسابرس بااستفاده از يك يا چند راه كار زير شواهد حسابرسي را بدست ميآورد:
- بازرسي.
- مشاهده.
- پرسوجو.
- دريافت تاييديه.
- محاسبه.
- روشهاي تحليلي
· بازرسي عبارت است از رسيدگي به شواهد عينيِ حسابرسي يا بررسي دقيق يك سند يا مدرك. بازرسي مدارك واسناد ، بسته به نوع و ماهيت و منبع كسب آنها و اثربخشي سيستم كنترل داخلي حاكم بر فرايند تهيه آنها، شواهد حسابرسيِ با قابليتهاي اعتماد متفاوتي را فراهم ميكند. سه گروه عمده شواهد كتبي كه قابليتهاي اعتماد متفاوتي را براي حسابرس فراهم ميكند عبارت است از:
· الف - مدارك و اسنادي كه توسط اشخاص ثالث تهيه و نگهداري ميشود.
· ب - مدارك و اسنادي كه توسط اشخاص ثالث تهيه، ولي نزد واحد مورد رسيدگي نگهداري ميشود.
· پ - مدارك و اسنادي كه توسط صاحبكار تهيه ونگهداري ميشود.
· بازرسي داراييهاي مشهود ، شواهد حسابرسيِ قابل اعتمادي را تنها درباره وجود داراييها و نه لزوما درباره مالكيت يا ارزش آنها بدست ميدهد.
مشاهده عبارت است از ملاحظه يك فرايند يا روش درحال اجرا توسط ديگران؛ براي مثال، نظارت حسابرس بر شمارش موجوديهاي مواد و كالا توسط كاركنان واحد مورد رسيدگي يا مشاهده اجراي يك روش كنترل داخلي كه زنجيره عطفي باقي نميگذارد.
پرس و جو عبارت است از جويا شدن اطلاعات از اشخاص آگاه درون يا برون واحد مورد رسيدگي . پرس وجو ميتواند به شكلهاي گوناگون از پرسشنامه رسمي و كتبي خطاب به اشخاص ثالث تا پرسش و پاسخ شفاهي و غير رسمي با كاركنان واحد مورد رسيدگي انجام پذيرد . پاسخهاي دريافتي ممكن است اطلاعاتي را براي حسابرس فراهم كند كه پيشتر به آنها دسترسي نداشته است ياشواهد حسابرسي مويدي را در اختيار وي قرار دهد.
تاييديه عبارت است از پاسخ كتبي دريافتي درباره يك يا چند پرسش به منظور تاييد اطلاعات مندرج در مدارك حسابداري؛ براي مثال، حسابرس معمولا در پي تاييد مستقيم مطالبات از طريق مكاتبه با بدهكاران است.
محاسبه عبارت است از كنترل صحت محاسبات مدارك اوليه و مدارك حسابداري يا انجام محاسبات مستقل توسط حسابرس.
روشهاي تحليلي عبارت است از تجزيه و تحليل نسبتها و روندهاي عمده ، شامل پيجويي نوسانات و روابط مالي و غير مالي بدست آمده كه با ساير اطلاعات مربوط ، مغايرت دارد يا از مبالـغ پيشبيني شده ، انحراف دارد .
حسابرس به منظور كسب اطمينان از اجراي كافي و مناسب دستورالعمل مديريت توسط كاركنان، برشمارش موجوديها نظارت ميكند و شمارشهاي آزمايشي را انجام ميدهد. حسابرس در انجام شمارشهاي آزمايشي خود با رديابي تعدادي از اقلام انتخابي از بين مدارك شمارش موجوديها به عين موجوديها و رديابي تعدادي از اقلام موجودي به مدارك شمارش آنها، هم كامل بودن مدارك شمارش موجوديها و هم دقت و صحت آنها را آزمون ميكند. حسابرس درباره مدتي كه مدارك شمارش موجوديها بايد براي انجام آزمونها و مقايسههاي بعدي نگهداري شود، تصميم ميگيرد.
14 . حسابرس همچنين بايد اجراي روشهاي آزمون انقطاع زماني را مورد توجه قرار دهد (شامل گردآوري شواهد مربوط به نقل و انتقال موجوديها پيش از شمارش، در طول شمارش و پس از آن، به گونهاي كه امكان رسيدگي بعدي به آنها فراهم شود).
حسابرس بايد ليست نهايي موجوديهاي مواد و كالا را آزمون كند تا از انعكاس دقيق شمارش واقعي موجوديها اطمينان يابد.
تاييديه بـدهكـاران
19 . در مواردي كه مبلغ حسابهاي دريافتني از لحاظ صورتهاي مالي، با اهميت است و منطقا ميتوان انتظار دريافت پاسخ از بدهكاران را داشت، حسابرس بايد براي دريافت تاييديه مستقيم درباره حسابهاي دريافتني يا هريك از اقلام تشكيل دهنده آن، برنامهريزي كند.
20 . تاييديه مستقيم، شواهد حسابرسي قابل اعتمادي را درباره وجود بدهكاران و درستي مانده ثبت شده حساب آنان فراهم ميكند؛ اما، الزاما درباره قابليت وصول مانده حسابها يا وجود مطالبات ثبت نشده، شواهدي بدست نميدهد.
21 . در مواردي كه انتظارنمي رود بدهكاران به درخواست تاييديه پاسخ دهند، حسابرس بايد براي اجراي ساير روشهاي حسابرسي برنامهريزي كند. رسيدگي به دريافتهاي نقدي پس از تاريخ ترازنامه كه به مانده يك حساب خاص يا يك قلم تشكيل دهنده مانده حساب در پايان دوره مالي مربوط ميشود، نمونهاي از ساير روشهاي حسابرسي است.
22 . حسابرس با توجه به ميزان خطر حسابرسي كه تعيين كرده است و ديگر روشهايي كه ميخواهد اجرا كند حسابهايي را براي دريافت تاييديه انتخاب ميكند كه وي را قادر كند نسبت به وجود و درستي كليت حسابهاي دريافتني به نتيجهاي معقول دست يابد.
23 . درخواستهاي تاييديه توسط حسابرس ارسال و از بدهكاران خواسته ميشود پاسخ خود را مستقيما براي حسابرس بفرستند. اين درخواستها حاوي اجازه مديريت واحد مورد رسيدگي به بدهكاران است تا اطلاعات لازم را به حسابرس ارائه كنند.
24 . درخواست تاييديه ميتواند مثبت باشد، كه در آن، از بدهكاران خواسته ميشود موافقت يا عدم موافقت خود را با مانده مندرج در درخواست تاييديه اعلام دارند (تاييديه با مانده) يا مانده بدهي خود را منعكس كنند (تاييديه بدون مانده)، يا منفي كه تنها در صورت عدم تاييد مانده ثبت شده بدهي آنان، مستلزم پاسخ است.
25 . تاييديههاي مثبت، شواهد قابل اعتمادتري را در مقايسه با تاييديههاي منفي، فراهم ميكند. انتخاب تاييديه مثبت يا منفي با توجه به شرايط موجود، شامل براورد حسابرس از خطر ذاتي و خطر كنترل، صورت ميگيرد. در مواردي كه خطر ذاتي يا خطر كنترل در سطحي بالا براورد ميشود، استفاده از تاييديه مثبت بهتر است؛ زيرا، عدم دريافت پاسخ بابت درخواستهاي تاييديه منفي ميتواند به دلايلي غير از تاييد مانده ثبت شده بدهي باشد.
26 . تركيبي از تاييديههاي مثبت ومنفي نيز ميتواند استفاده شود؛ براي مثال، در مواردي كه حسابهاي دريافتني از تعداد اندكي ماندههاي بزرگ و تعداد زيادي ماندههاي كوچك تشكيل شده است، حسابرس ممكن است تصميم بگيرد براي تمامي يا نمونهاي از ماندههاي بزرگ، درخواست تاييديه مثبت و براي نمونهاي از ماندههاي كوچك، درخواست تاييديه منفي ارسال كند.
27 . در مواردي كه از تاييديه مثبت استفاده ميشود، حسابرس معمولا براي بدهكاراني كه طي دوره تعيين شده پاسخ ندهند، درخواست دوم و سوم را ارسال ميكند.
28 . تاييديههاي دريافتي ممكن است مغايراتي را آشكار نمايد كه به پيجويي كامل ، شامل مطرح كردن آنها با مديريت واحد مورد رسيدگي، داشته باشد.
29 . درصورت عدم دريافت تائيديه مثبت بايد از ساير روشهاي حسابرسي استفاده شود؛ يا درغيراين صورت، با آن به عنوان اشتباه در نمونه برخورد ميشود . رسيدگي به وجوه نقدي كه پس از تاريخ ترازنامه از بدهكاران دريافت شده است يا رسيدگي به مدارك فروش و ارسال كالا، نمونههايي از ساير روشهاي حسابرسي در اين گونه موارد است. براي مقاصد ارزيابي شواهد حسابرسي تامين شده از طريق نمونهگيري، با درخواستهايي كه بابت آنها پاسخ دريافت نشده و اجراي ساير روشهاي حسابرسي نيز درباره آنها ميسر نشده است، به عنوان اشتباه در نمونه برخورد ميشود.
30 . در مواردي كه خطر كنترل در سطح پايين يا متوسط براورد ميشود، حسابرس ممكن است بنا به دلايل اجرايي تصميم بگيرد تاييديههاي بدهكاران را به تاريخي غيراز تاريخ پايان دوره مالي درخواست كند؛ مانند، مواردي كه قرار است كار حسابرسي در فاصله زماني كوتاهي پس از پايان دوره مالي، پايان پذيرد. دراين گونه موارد، حسابرس معاملات انجام شده بين اين دو تاريخ را به اندازهاي كه ضروري تشخيص دهد، بررسي و آزمون ميكند.
31 . در مواردي كه مديريت واحد مورد رسيدگي از حسابرس ميخواهد درخواست تاييديه بدهكاران را براي برخي از ماندههاي حسابهاي دريافتني نفرستد، حسابرس بايد از وجود دليل يا دلايل منطقي مديريت اطمينان يابد ؛ براي مثال، در مواردي كه مانده حساب خاصي مورد اعتراض طرف بدهكار است و ارسال درخواست تاييديه ممكن است مذاكرات حساس بين بدهكار و واحد مورد رسيدگي را خدشهدار كند. حسابرس پيش از قبول درخواست مديريت واحد مورد رسيدگي به عنوان يك درخواست موجه بايد تمام شواهد پشتوانه و توجيهي مديريت را رسيدگي كند . در اين گونه موارد، حسابرس بايد ساير روشهاي حسابرسي را در مورد آن گروه از حسابهاي دريافتني اجرا كند كه براي آنها، درخواست تاييديه نميفرستد.
دعاوي حقوقي و ادعاهايي كه واحد مورد رسيدگي درگير آن ميشود ممكن است آثار با اهميتي بر صورتهاي مالي واحد مورد رسيدگي داشته باشد و از اين رو، ممكن است مستلزم افشا و يا تامين ذخيره در صورتهاي مالي باشد.
33 . حسابرس به منظور آگاهي از وجود دعاوي حقوقي و ادعاهايي كه ممكن است آثار با اهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد بايد روشهايي را اجرا كند. برخي از اين روشها شامل موارد زير است:
- پرس و جو از مديريت، شامل دريافت تاييديه از مديران.
- مرور و مطالعه صورتجلسات هيات مديره و مكاتبات با وكيل حقوقي واحد مورد رسيدگي.
- رسيدگي به حساب هزينه حقالزحمههاي حقوقي.
- استفاده از اطلاعات كسب شده درباره فعاليت واحد مورد رسيدگي، شامل اطلاعات بدست آمده از مذاكره با دايره حقوقي واحد مورد رسيدگي.
34 . حسابرس در مواردي كه دعاوي حقوقي يا ادعاهاي شناسايي شده وجود دارد يا او براين باور است كه ميتواند وجود داشته باشد بايد مستقيما با مشاور حقوقي واحد مورد رسيدگي مكاتبه كند . پاسخ مشاور حقوقي بايد به روشني بيانگر اين مطلب باشد كه واحد مورد رسيدگي، هيچگونه محدوديتي را براي مشاور حقوقي در ارائه اطلاعات به حسابرس به وجود نياورده است. چنين تماسي به حسابرس كمك ميكند تا شواهد كافي و قابل قبول حسابرسي را درباره آگاهي مديريت از وجود دعاوي حقوقي و ادعاهاي با اهميت بالقوه و قابل اعتماد بودن براورد مديريت از آثار مالي آنها، شامل هزينههاي مربوط، بدست آورد.
35 . درنامه مورد اشاره در بند بالا، كه بايد توسط مديريت واحد مورد رسيدگي تهيه و توسط حسابرس ارسال شود، بايد از مشاور حقوقي واحد مورد رسيدگي خواست كه پاسخ را مستقيما براي حسابرس بفرستد. چنانچه احتمال رود مشاور حقوقي به پرسشهاي كلي پاسخ نخواهد داد، نامه مزبور معمولا بايد حاوي موارد زير باشد:
- فهرست دعاوي حقوقي وادعاهـاي شناسايي شده.
- پيشبيني مديريت از نتيجه دعاوي حقوقي و ادعاها و براوردي از آثار مالي آنها، شامل هزينههاي مرتبط.
- درخواست از مشاور حقوقي براي ارائه نظر در مورد منطقي بودن براوردهايمديريت و در صورت تشخيص نقص يا نارسايي در آن فهرست، ارائه اطلاعات اضافي لازم.
اشتباه قابل تحمل عبارت است از حداكثر اشتباه موجود در جامعه كه حسابرس حاضر به پذيرش آن ميباشد و با وجود آن، باز هم براين باور است كه نتايج حاصل از نمونه، هدف حسابرسي را برآورده ميكند. اشتباه قابل تحمل در مرحله برنامهريزي تعيين ميشود و براي مقاصد آزمونهاي محتوا، در ارتباط با تعيين ميزان اهميت مورد نظر حسابرس بكار ميرود. هرچه اشتباه قابل تحمل، كوچكتر باشد، اندازه نمونه بايد بزرگتر شود.
. اشتباه قابل تحمل از لحاظ آزمون كنترلها عبارت است از حداكثر ضريب انحراف از يك روش مقرر كنترل داخلي كه حسابرس حاضر به پذيرش آن براساس براورد اوليه از خطر كنترل است. اشتباه قابل تحمل از لحاظ آزمونهاي محتوا عبارت است از حداكثر اشتباه ريالي موجود در مانده يك حساب يا در يك گروه معاملات كه حسابرس به شرطي حاضر به پذيرش آن است كه پس از جمع شدن با اشتباهات موجود در ساير حسابها يا گروههاي معاملات، باز هم بتواند با اطمينان معقول به اين نتيجه برسد كه صورتهاي مالي، به گونهاي با اهميت تحريف نشده است.
نمونه مورد رسيدگي حسابرس در موارد احتمال وجود اشتباه در جامعه بايد از نمونه لازم براي موارد عدم احتمال وجود اشتباه در جامعه بزرگتر باشد تا حسابرس اطمينان يابد اشتباه واقعي موجود در جامعه از اشتباه قابل تحمل پيشبيني شده بيشتر نيست. نمونههاي كوچكتر تنها در مواردي جايز است كه انتظار ميرود جامعه، بدون اشتباه باشد. حسابرس هنگام تعيين اشتباه مورد انتظار، بايد نكاتي چون ميزان اشتباهات شناسايي شده در حسابرسيهاي قبلي، تغييرات ايجاد شده در روشهاي (اجرايي) واحد مورد رسيدگي و شواهد حاصل از اجراي ساير روشها را مورد توجه قرار دهد.
معاملات و رويدادهايي كه پس از تاريخ ترازنامه اما پيش از تكميل اجراي عمليات حسابرسي رخ ميدهد، ممكن است شواهدي را درباره براوردهاي مديريت واحد مورد رسيدگي، فراهم كند. بررسي حسابرس درباره چنين معاملات و رويدادهايي ممكن است ضرورت بررسي و آزمون فرايند مورد استفاده مديريت را براي انجام براوردهاي حسابداري يا استفاده از براوردهاي مستقل را براي تشخيص منطقي بودن براوردهاي حسابداري، كاهش دهد يا منتفي كند.
هرگاه حسابرس نتواند شواهد كافي و قابل قبولي درباره روابط و معاملات با اشخاص وابسته بدست آورد يا چنين نتيجهگيري كند كه افشاي مربوط به آنها در صورتهاي مالي كافي نيست بايد گزارش خود را به گونهاي مناسب تعديل كند. در شرايط خاص حسابرس ميتواند عليرغم افشاي روابط و معاملات با اشخاص وابسته، موضوع را به گونهاي مناسب در گزارش خود، درج كند.
حسابرس بايد آثار رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه را بر صورتهاي مالي و گزارش خود ارزيابي كند.
3 . در استاندارد حسابداري رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه نحوه برخورد با رويدادهاي مساعد و نامساعد واقع شده پس از تاريخ ترازنامه در صورتهاي مالي، توصيف واين گونه رويدادها به دو گروه زير طبقهبندي شده است:
الف ) رويدادهايي كه شواهد بيشتري را درباره شرايط موجود در تاريخ ترازنامه فراهم ميكند.
ب ) رويدادهايي كه بيانگر شرايطي است كه پس از تاريخ ترازنامه ايجاد شده است.
حسابرس براي شناسايي رويدادهايي كه بين تاريخ ترازنامه و تاريخ گزارش حسابرس رخ داده است و ممكن است مستلزم تعديل صورتهاي مالي يا افشا در آن باشد بايد روشهايي را براي كسب شواهد كافي و قابل قبول، طراحي و اجرا كند. اين روشها افزون بر روشهاي متداولي (چون آزمون انقطاع زماني موجوديها يا پرداختهاي انجام شده پس از تاريخ ترازنامه به بستانكاران) است كه عموما براي كسب شواهد حسابرسي درباره مانده حسابها در تاريخ ترازنامه، نسبت به معاملات خاصي اجرا ميشود كه پس از تاريخ ترازنامه رخ ميدهد. به هرحال، از حسابرس انتظار نميرود بررسيهاي خود را نسبت به كليه مواردي ادامه دهد كه روشهاي بكار گرفته شده قبلي در مورد آنها به نتايج رضايتبخشي منجر شده است .
5 . روشهاي مورد استفاده براي شناسايي رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه كه مستلزم افشا يا تعديل در صورتهاي مالي است، در نزديكترين زمان ممكن به تاريخ گزارش حسابرس اجرا ميشود و معمولا شامل موارد زير است :
- بررسي روشهاي مديريت براي حصول اطمينان از شناسايي رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه.
- مطالعه و بررسي صورتجلسات مجامع عمومي صاحبان سهام، هيات مديره و كميتههاي هيات مديره (مانند كميته حسابرسي وكميته اجرايي هيات مديره) كه پس از تاريخ ترازنامه برگزار شده است و پرسوجو درباره مطالب مورد بحث در جلساتي كه صورتجلسه آن هنوز آماده نشده است.
- مطالعه و بررسي آخرين صورتهاي مالي ميان دورهاي واحد مورد رسيدگي و در صورت لزوم ، بودجه، جريان وجوه نقد براوردي و ساير گزارشهاي مرتبط مديريت.
- پرسوجو از مشاورين حقوقي واحد مورد رسيدگي يا بهنگام كردن تاييديه دريافتي از آنان در ارتباط با دعاوي حقوقي له و عليه واحد مورد رسيدگي .
- پرسوجو از مديريت درباره رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه كه ميتواند بر صورتهاي مالي اثر گذارد. نمونههايي از اين گونه پرس وجوها در باره موضوعات مشخص عبارت است از:
- وضعيت جاري اقلامي كه براساس اطلاعات مقدماتي يا غير قطعي در حسابها منظور شده است.
- تعهدات، استقراضها يا ضمانتنامههاي جديدي كه ايجاد شده است.
- فروش داراييهاي غيرجاري يا برنامههاي موجود براي فروش آنها.
- صدور اوراق سهام يا مشاركت جديد.
- ادغام يا انحلال واحد مورد رسيدگي يا وجود برنامههايي براي انجام آنها.
- ضبط داراييها يا از بين رفتن آنها به دليل مواردي از قبيل آتشسوزي يا سيل.
- گسترش و تغييرات ايجاد شده در زمينههاي مخاطرهآميز و وقايع احتمالي.
- اصلاحات غيرعادي حسابداري كه در حسابها اعمال شده يا قرار است اعمال شود.
- وقوع يا احتمال وقوع رويدادهايي كه مناسب بودن رويههاي حسابداري مورد استفاده در تهيه صورتهاي مالي را مورد ترديد قرار دهد؛ براي مثال، رويدادهايي كه سبب ترديد درباره فرض تداوم فعاليت شود.
6 . در مواردي كه يكي از اجزاي واحد مورد رسيدگي، مانند بخش ، شعبه يا شركت فرعي آن توسط حسابرس ديگر رسيدگي ميشود، حسابرس (اصلي)بايد روشهاي حسابرسي آنان را درباره رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه بررسي كند و لزوم آگاه كردن آنان را از تاريخ مورد نظر براي ارائه گزارش خود ، مورد توجه قرار دهد .
7 . در مواردي كه حسابرس از رويدادي پس از تاريخ ترازنامه آگاه ميشود كه صورتهاي مالي را به گونهاي با اهميت تحت تاثير قرار ميدهد بايد چگونگي انعكاس آن در صورتهاي مالي و كفايت افشا درباره آن را ارزيابي كند .
در مواردي كه فرض تداوم فعاليت مورد ترديد قرار ميگيرد، حسابرس بايد با گردآوري شواهد كافي و قابل قبول، ترديد خود را درباره توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت در آينده قابل پيشبيني، به گونهاي رضايتبخش برطرف كند.
9 . حسابرس در جريان انجام عمليات حسابرسي، روشهايي را اجرا ميكند كه براي كسب شواهد حسابرسي به عنوان مبناي اظهارنظر درباره صورتهاي مالي، طراحي شده است. در مواردي كه ترديدي درباره فرض تداوم فعاليت وجود دارد، برخي از اين روشها ممكن است اهميت بيشتري پيدا كند يا اجراي روشهاي حسابرسي اضافي يا بهنگام كردن اطلاعاتي كه قبلا دريافت شده است، ضرورت يابد. روشهاي مرتبط در اين زمينه ميتواند به شرح زير باشد:
- دريافت و تجزيهوتحليل اطلاعات مربوط به جريان وجوه نقد، سود وساير براوردهاي مالي سال بعد و مذاكره با مديريت درباره آنها.
- بررسي رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه موثر بر توانايي واحد مورد رسيدگي به ادامه فعاليت به عنوان يك واحد داير.
- تجزيهوتحليل آخرين صورتهاي مالي تهيه شده پس از تاريخ ترازنامه و مذاكره درباره آن با مديريت واحد مورد رسيدگي.
- بررسي شرايط قراردادهاي تسهيلات مالي دريافتي و انتشار اوراق مشاركت و تعيين موارد احتمالي نقض آنها.
- مطالعه صورتجلسات مجامع عمومي صاحبان سهام، هيات مديره و كميتههاي با اهميت آن (در صورت وجود) به منظور يافتن مواردي (از قبيل مشكلات تامين مالي) كه احتمالا تداوم فعاليت واحد مورد رسيدگي را مورد ترديد قرار ميدهد.
- پرسوجو از مشاور حقوقي واحد مورد رسيدگي درباره دعاوي حقوقي مطرح شده و در شرف طرح عليه واحد مزبور.
- ارزيابي توافقهاي قانوني و قابل اجرا با اشخاص وابسته يا ثالث براي تامين و تداوم پشتيباني مالي، اثبات و توانايي مالي چنين اشخاصي در تامين وجوه اضافي.
- ارزيابي وضعيت واحد مورد رسيدگي در ارتباط با سفارشات انجام نشده مشتريان.
10 . حسابرس هنگام تجزيه وتحليل جريان وجوه نقد، سود وساير براوردهاي مالي مربوط بايد قابليت اعتماد سيستمهاي واحد مورد رسيدگي را در تهيه چنين اطلاعاتي ارزيابي كند. حسابرس همچنين بايد مناسب بودن مفروضات حاكم بر اين گونه براوردهاي مالي را در شرايط موجود ارزيابي كند. علاوه بر اين، حسابرس بايد پيشبينيهاي مالي دورههاي اخير را با نتايج تاريخي دورههاي مزبور و پيشبينيهاي مالي دوره جاري را با نتايج بدست آمده تا تاريخ روز، مقايسه كند.
11 . حسابرس بايد همچنين، برنامههاي مديريت را براي اقدامات آتي، مانند فروش داراييها، استقراض يا تمديد بدهيها، كاهش يا به تعويق انداختن مخارج سرمايهاي يا افزايش سرمايه را ارزيابي و درباره آنها با مديريت واحد مورد رسيدگي مذاكره كند. هرچه زمان تحقق اقدامات برنامهريزي شده و رويدادهاي مورد انتظار، در آينده دورتري باشد،اين اقدامات از قابليت اعتماد كمتري برخوردار خواهد بود. برنامههايي كه ميتواند اثر با اهميتي بر توانايي واحد مورد رسيدگي در پرداخت بموقع بدهيها در آينده قابل پيشبيني داشته باشد، معمولا مورد تاكيد ويژه قرار ميگيرد. حسابرس بايد شواهد كافي و قابل قبولي را درباره امكانپذيري و احتمال تحقق اين برنامهها و بهبود وضعيت واحد مورد رسيدگي در نتيجه اجراي آنها، گردآوري كند. حسابرس معمولا بايد تاييديهاي از مديريت واحد مورد رسيدگي درباره اين برنامهها دريافت كند.
حسابرس بايد اظهارات مديريت را از طريق ثبت خلاصه مذاكرات در كاربرگهاي حسابرسي و دريافت تاييديههاي مديران، مستند كند .
11 . تاييديه، مدرك بمراتب بهتري نسبت به اظهارات شفاهي است و بايد پس از ارائه نسخه امضا شده صورتهاي مالي، به شكل تاييديه مديران دريافت شود .
تاييديه مديران بايد خطاب به حسابرس باشد، اطلاعات مشخصي ارائه دهد و به گونهاي مناسب تاريخگذاري و امضا شود .
13 . تاييديه مديران نبايد به تاريخي پس از تاريخ گزارش حسابرس تاريخگذاري شود . درصورت دريافت تاييديه مديران به تاريخي پيش از تاريخ گزارش حسابرس، بديهي است برخي مندرجات آن بايد تا تاريخ گزارش حسابرس، بهنگام شود. در مواردي خاص، تاييديههاي جداگانهاي ممكن است درباره معاملات يا رويدادهاي بخصوصي (چون عرضه اوراق بهادار به عموم)، پس از تاريخ گزارش حسابرس نيز دريافت شود.
14 . در صورتي كه تاييديه مديران در جلسه هياتمديره تصويب شده باشد، امضاي آن توسط نمايندگاني از هياتمديره مناسب است. در غير اين صورت، تاييديه مديران توسط اكثريت هياتمديره امضا ميشود. در پارهاي موارد، حسابرس ممكن است بخواهد علاوه بر تاييديه مديران، از ساير اعضاي مديريت واحد مورد رسيدگي نيز تاييديههايي درباره موضوعاتي خاص دريافت كند؛براي مثال، حسابرس ممكن است بخواهد تاييديهاي مبنيبر رعايت كامل استانداردهاي بهداشتي در توليد محصولات، از مسئول آزمايشگاه واحد مورد رسيدگي دريافت كند.
اگر مديران از ارائه تاييديهاي كه حسابرس دريافت آن را ضروري ميداند خودداري كنند، اين امر موجب محدوديت در دامنه رسيدگي ميشود و حسابرس بايد نظر مشروط يا عدم اظهارنظر ارائه كند. در اين گونه موارد، حسابرس بايد اعتمادي كه در جريان حسابرسي نسبت به ساير اظهارات مديريت داشته است و هرگونه آثار احتمالي خودداري مديريت را از ارائه تاييديه بر گزارش حسابرس، ارزيابي كند.
در مواردي كه اجزايي از واحد مورد رسيدگي توسط حسابرسان ديگر حسابرسي ميشود، حسابرس اصلي بايد با رعايت استانداردها و راهنماييهاي ارائه شده در اين بخش، گزارش خود را تنها با مسئوليت خويش و بدون اشاره به كار انجام شده توسط حسابرسان ديگر، صادر كند .
حدود وظايف واحد حسابرسي داخلي را مديريت تعيين ميكند و هدفهاي آن از هدفهاي حسابرس مستقل كه براي ارائه نظر مستقل نسبت به صورتهاي مالي منصوب ميشود، متفاوت است . هدفهاي واحد حسابرسي داخلي به تناسب نيازهاي مديريت، تغيير ميكند؛ درحالي كه، هدف اصلي حسابرس مستقل، حصول اطمينان از نبود هرگونه اشتباه يا تحريف با اهميت در صورتهاي مالي است.
7 . از آنجاكه برخي از ابزارهاي دستيابي به هدفهاي مورد نظر حسابرس مستقل و حسابرس داخلي يكسان است، پارهاي از كارهاي واحد حسابرسي داخلي ميتواند در تعيين نوع و ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود روشهاي حسابرسيِ حسابرس مستقل مفيد واقع شود.
8 . واحد حسابرسي داخلي جزيي از واحد اقتصادي است . واحد حسابرسي داخلي هرچه مستقل و بيطرف باشد باز هم نميتواند به اندازه حسابرس مستقل به هنگام اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي، استقلال داشته باشد. مسئوليت اظهارنظر حسابرسي، تنها با حسابرس مستقل است و با هر ميزان استفاده از نتايج كار واحد حسابرسي داخلي، هرگز از اين مسئوليت كاسته نميشود. درهر صورت، مسئوليت هرگونه قضاوت مربوط به حسابرسي صورتهاي مالي با حسابرس مستقل است.
اجزاي اصلي گزارش حسابرس به ترتيب زير است:
الف ـ عنوان
ب ـ مخاطب گزارش
پ ـ بند مقدمه شامل:
(1) مشخص كردن عناوين صورتهاي مالي حسابرسي شده.
(2) مشخص كردن مسئوليت مديريت واحد مورد رسيدگي و مسئوليت حسابرس.
ت ـ بند دامنه رسيدگي (توصيف نوع و ماهيت حسابرسي ) شامل:
(1) اشاره به استانداردهاي حسابرسي.
(2) توصيف اهم كارهاي انجام شده توسط حسابرس.
ث ـ بند اظهارنظر، حاوي نظر حسابرس درباره صورتهاي مالي.
ج ـ تاريخ گزارش
چ ـ نشاني حسابرس
ح ـ امضاي حسابرس
يكسان بودن شكل و محتواي گزارش حسابرس همواره مطلوب است؛ زيرا، درك آن را براي استفادهكننده تسهيل و شرايط غيرعادي را در صورت وقوع، مشخص ميكند.
گزارش حسابرس بايد عنوان مناسبي داشته باشد. استفاده از عنوان " گزارش حسابرس مستقل " خواننده را در تشخيص گزارش حسابرس و تميز آن از گزارشهايي مانند گزارش هيات مديره يا گزارش ساير حسابرساني كه ملزم به رعايت آيين رفتار حرفهاي حسابرس مستقل نيستند، ياري ميرساند.
مخاطب گزارش حسابرس بايد طبق شرايط قرارداد حسابرسي و الزامات قانوني، به گونهاي مناسب مشخص شود. مخاطب گزارش حسابرس عموما" مجمع عمومي صاحبان سرماية واحدي است كه صورتهاي مالي آن حسابرسي ميشود.
بند مقدمه
8 . در گزارش حسابرسي بايد عناوين صورتهاي مالي حسابرسي شده و تاريخ و دورهاي كه صورتهاي مالي براي آن دوره تهيه شده است، مشخص شود.
9 . در گزارش حسابرسي بايد بيان شود كه مسئوليت صورتهاي مالي با مديريت واحد مورد رسيدگي و مسئوليت حسابرس، اظهارنظر درباره صورتهاي مالي به اتكاي حسابرسي انجام شده، است.
10 . صورتهاي مالي، ادعاهاي اظهارشده مديريت است. تهيه چنين صورتهايي مستلزم براوردهاي عمده حسابداري و اعمال قضاوت و همچنين، تعيين اصول و روشهاي مناسب حسابداري براي تهيه صورتهاي مالي، توسط مديريت است. اما، مسئوليت حسابرس، حسابرسي اين صورتها به منظور اظهارنظر نسبت به آنهاست.
11 . نمونهاي از بند مقدمه گزارش حسابرس به شرح زير است:
ترازنامه شركت نمونه در تاريخ 30 آذر **13 و صورتهاي سود و زيان و جريان وجوه نقد آن براي سال مالي منتهي به تاريخ مزبور، همراه با يادداشتهاي توضيحي يك تا ... پيوست كه توسط هيات مديره تهيه و تاييد شده، مورد حسابرسي اين موسسه قرار گرفته است. مسئوليت صورتهاي مالي با هيات مديره شركت و مسئوليت اين موسسه اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي مزبور براساس حسابرسي انجام شده، است.
بند دامنه رسيدگي
12 . گزارش حسابرس بايد با تصريح اين مطلب كه حسابرسي، طبق استانداردهاي حسابرسي انجام شده است، دامنه رسيدگي را توصيف كند. "دامنه رسيدگي " بيانگر روشهايي است كه حسابرس اجراي آنها را در شرايط موجود، ضروري تشخيص داده و توانسته است آنها را اجرا كند. خواننده گزارش براي حصول اطمينان از اين كه حسابرسي، طبق استانداردهاي حسابرسي انجام شده است، به اين توصيف نياز دارد. همواره فرض براين است كه حسابرس، استانداردهاي حسابرسي ايران را رعايت ميكند مگر آنكه خلاف آن تصريح شود.
13 . گزارش حسابرس بايد بيانگر اين مطلب باشد كه حسابرسي، به منظور حصول اطميناني معقول از نبود اشتباه يا تحريف با اهميت در صورتهاي مالي، برنامهريزي و اجرا شده است.
14 . گزارش حسابرس بايد بيانگر اين مطلب باشد كه حسابرسي براساس رسيدگي نمونهاي به شواهد پشتوانه مبالغ و اطلاعات افشا شده در صورتهاي مالي، انجام شده است.
15 . گزارش حسابرس بايد بيانگر اين مطلب باشد كه حسابرسي، مبنايي معقول براي اظهارنظر فراهم ميآورد.
16 . نمونهاي از بند دامنه رسيدگي به شرح زير است:
حسابرسي اين موسسه براساس استانداردهاي حسابرسي انجام شده است. استانداردهاي مزبور ايجاب ميكند كه اين موسسه، حسابرسي را چنان برنامهريزي و اجرا كند كه از نبود اشتباه يا تحريفي با اهميت در صورتهاي مالي، اطميناني معقول بدست آيد. حسابرسي از جمله شامل رسيدگي نمونهاي به شواهد و مدارك پشتوانه مبالغ و اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي است، به گونهاي كه همراه با ساير رسيدگيها، مبنايي معقول براي اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي فراهم آورد.
بند دامنه رسيدگي
12 . گزارش حسابرس بايد با تصريح اين مطلب كه حسابرسي، طبق استانداردهاي حسابرسي انجام شده است، دامنه رسيدگي را توصيف كند. "دامنه رسيدگي " بيانگر روشهايي است كه حسابرس اجراي آنها را در شرايط موجود، ضروري تشخيص داده و توانسته است آنها را اجرا كند. خواننده گزارش براي حصول اطمينان از اين كه حسابرسي، طبق استانداردهاي حسابرسي انجام شده است، به اين توصيف نياز دارد. همواره فرض براين است كه حسابرس، استانداردهاي حسابرسي ايران را رعايت ميكند مگر آنكه خلاف آن تصريح شود.
13 . گزارش حسابرس بايد بيانگر اين مطلب باشد كه حسابرسي، به منظور حصول اطميناني معقول از نبود اشتباه يا تحريف با اهميت در صورتهاي مالي، برنامهريزي و اجرا شده است.
14 . گزارش حسابرس بايد بيانگر اين مطلب باشد كه حسابرسي براساس رسيدگي نمونهاي به شواهد پشتوانه مبالغ و اطلاعات افشا شده در صورتهاي مالي، انجام شده است.
15 . گزارش حسابرس بايد بيانگر اين مطلب باشد كه حسابرسي، مبنايي معقول براي اظهارنظر فراهم ميآورد.
16 . نمونهاي از بند دامنه رسيدگي به شرح زير است:
حسابرسي اين موسسه براساس استانداردهاي حسابرسي انجام شده است. استانداردهاي مزبور ايجاب ميكند كه اين موسسه، حسابرسي را چنان برنامهريزي و اجرا كند كه از نبود اشتباه يا تحريفي با اهميت در صورتهاي مالي، اطميناني معقول بدست آيد. حسابرسي از جمله شامل رسيدگي نمونهاي به شواهد و مدارك پشتوانه مبالغ و اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي است، به گونهاي كه همراه با ساير رسيدگيها، مبنايي معقول براي اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي فراهم آورد.
بند اظهارنظر
17 . گزارش حسابرس بايد حاوي نظر صريح حسابرس در اين باره باشد كه آيا صورتهاي مالي، از تمام جنبههاي با اهميت طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب ارائه شده است يا خير.
18 . عبارت " ... از تمام جنبههاي با اهميت ... " كه براي اظهارنظر حسابرس استفاده ميشود، حاكي از اين است كه حسابرس تنها به موضوعاتي توجه دارد كه از لحاظ صورتهاي مالي بااهميت است.
19 . مبنا و معيار حسابرس براي سنجش مطلوبيت صورتهاي مالي، استانداردهاي حسابداري است. به منظور آگاه كردن استفادهكنندگان از اين امر، اظهارنظر حسابرس بايد حاوي عبارت "... طبق استانداردهاي حسابداري ..." باشد.
20 . نمونهاي از نحوة انعكاس مطالب بالا در بند اظهارنظر به شرح زير است:
به نظر اين موسسه، صورتهاي مالي ياد شده در بالا، وضعيت مالي شركت ... در تاريخ ... و نتايج عمليات و جريان وجوه نقد آن را براي سال منتهي به تاريخ مزبور، از تمام جنبههاي با اهميت طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب نشان ميدهد.
21 . در مورد گزارشگري نسبت به صورتهاي مالي كه در خارج از كشور ارائه ميشود، اشاره به استانداردهاي حسابداريِ مبناي تهيه صورتهاي مالي در گزارش حسابرس بايد با استفاده از عبارت "... طبق استانداردهاي حسابداري ايران ..." صورت گيرد. چنين عبارتي استفادهكننده را در تشخيص استانداردهاي حسابداري بكار رفته در تهيه صورتهاي مالي، ياري ميرساند.
تاريخ گزارش
22 . گزارش حسابرس بايد به تاريخ پايان عمليات اجرايي حسابرسي، تاريخگذاري شود. تاريخگذاري به استفادهكنندگان از گزارش اين آگاهي را ميدهد كه حسابرس، آثار رويدادها و معاملاتي را كه تا آن تاريخ رخ داده و وي از آن باخبر شده، بر صورتهاي مالي و گزارش خود مورد توجه قرار داده است. مواردي كه از تاريخگذاري دوگانه استفاده ميشود، در بخش 56 تحت عنوان رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه ، بند 11 اشاره شده است.
23 . از آنجا كه مسئوليت حسابرس، ارائه گزارش نسبت به صورتهاي مالي است، تاريخ گزارش حسابرس نبايد پيش از تاريخي باشد كه صورتهاي مالي توسط مديريت، امضا يا تاييد ميشود.
نشاني حسابرس
24 . نشاني حسابرس بايد در گزارش وي، غالبا" در سربرگ مربوط، درج شود.
امضاي حسابرس
25 . گزارش حسابرس بايد به نام حسابرس منتخب، حسب مورد موسسه حسابرسي يا شخص حقيقي امضا شود.
گزارش حسابرس
26 . نظر مقبول بايد در مواردي اظهار شود كه حسابرس به اين نتيجه برسد صورتهاي مالي، از تمام جنبههاي با اهميت طبق استانداردهاي حسابداري به نحو مطلوب ارائه شده است. نظر مقبول به طور ضمني بيانگر آنست كه هر گونه تغيير در اصول حسابداري يا در روشهاي كاربرد اين اصول و آثار آنها به نحوي مناسب تعيين و در صورتهاي مالي درج و يا افشا شده است.
27 . نمونهاي از يك گزارش كامل حسابرس، حاوي نظر مقبول كه براساس اين استاندارد تهيه شده به شرح صفحه بعد است:
|
سربرگ موسسه حسابرسي (حاوي نشاني ) |
|
گزارش حسابرس مستقل به مجمع عمومي عادي صاحبان سهام شركت نمونه |
|
ترازنامه شركت نمونه در تاريخ 29 اسفند **13 و صورتهاي سود و زيان و جريان وجوه نقد آن براي سال مالي منتهي به تاريخ مزبور، همراه با يادداشتهاي توضيحي يك تا ... پيوست كه توسط هيات مديره تهيه و تاييد شده، مورد حسابرسي اين موسسه قرار گرفته است. مسئوليت صورتهاي مالي با هيات مديره شركت و مسئوليت اين موسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي مزبور براساس حسابرسي انجامشده، است. حسابرسي اين موسسه براساس استانداردهاي حسابرسي انجام شده است. استانداردهاي مزبور ايجاب ميكند كه اين موسسه، حسابرسي را چنان برنامهريزي و اجرا كند كه از نبود اشتباه يا تحريفي با اهميت در صورتهاي مالي، اطميناني معقول بدست آيد. حسابرسي از جمله شامل رسيدگي نمونهاي به شواهد و مدارك پشتوانه مبالغ و اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي است، به گونهاي كه همراه با ساير رسيدگيها، مبنايي معقول براي اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي فراهم آورد. به نظر اين موسسه، صورتهاي مالي يادشده در بالا، وضعيت مالي شركت نمونه در تاريخ 29 اسفند **13 و نتايج عمليات و جريان وجوه نقد آن را براي سال مالي منتهي به تاريخ مزبور، از تمام جنبههاي با اهميت، طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب نشان ميدهد. |
|
تاريخ: |
موسسهحسابرسي ... |
گزارشهاي تعديل شده
28 . گزارش حسابرس به دلايل زير، تعديل ميشود:
الفـ انحراف از استانداردهاي حسابداري
ب ـ محدوديت در دامنه رسيدگي
پ ـ ابهام
ت ـ تاكيد بر مطلب خاص
يكساني شكل و محتواي هر يك از انواع گزارشهاي تعديل شده، قابليت درك اين گونه گزارشها را توسط استفادهكنندگان افزايش ميدهد. بنابراين عبارات پيشنهادي براي اظهارنظر مقبول (بند 27 بالا) و همچنين، نمونههايي از عبارات تعديل كننده براي استفاده در چنين گزارشهايي، در اين استاندارد ارائه شده است.
29 . در مواردي كه حسابرس نظري غير از نظر مقبول اظهار ميكند بايد تمام دلايل اصلي و در صورت امكان، آثار احتمالي موضوعات مورد شرط را بر صورتهاي مالي، در گزارش خود به روشني توصيف كند. اين گونه اطلاعات در بند (يا بندهاي) جداگانه ارائه ميشود و ميتواند به يادداشت همراه صورتهاي مالي كه موضوع را به تفصيل شرح داده است نيز عطف داشته باشد.
انحراف از استانداردهاي حسابداري
30 . در مواردي كه الزامات مندرج در استانداردهاي حسابداري توسط واحد مورد رسيدگي رعايت نشده باشد، چنانچه بنظر حسابرس آثار اين انحرافات:
الف ـ با اهميت ولي غيراساسي باشد، حسابرس بايد نظر مشروط اظهار كند. نظر مشروط بايد در بند اظهارنظر با استفاده از عبارت " به استثناي اثر/آثار ... " بيان شود.
ب ـ اساسي باشد، حسابرس بايد نظر مردود اظهار كند. مقصود از آثار اساسي، وضعيتي است كه آثار آن، چنان با اهميت و فراگير باشد كه مطلوبيت كلي صورتهاي مالي را مخدوش كند.
31 . نمونهاي از بند اظهارنظر مشروط به دليل انحراف از استانداردهاي حسابداري به شرح زير است:
به نظر اين موسسه، به استثناي آثار موارد مندرج در بند ... ، صورتهاي مالي يادشده در بالا، وضعيت مالي شركت نمونه در تاريخ 29 اسفند **13 و نتايج عمليات و جريان وجوه نقد آن را براي سال منتهي به تاريخ مزبور، از تمام جنبههاي با اهميت، طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب نشان ميدهد.
32 . نمونهاي از بند اظهارنظر مردود به شرح زير است:
به نظر اين موسسه، به دليل آثار اساسي موارد مندرج در بند ... ، صورتهاي مالي يادشده، وضعيت مالي شركت نمونه در تاريخ 29 اسفند **13 و نتايج عمليات و جريان وجوه نقد را براي سال مالي منتهي به تاريخ مزبور، طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب نشان نميدهد.
محدوديت در دامنه رسيدگي، هنگامي ايجاد ميشود كه حسابرس نتواند از طريق اعمال روشهاي حسابرسيِ لازم به شواهد كافي و قابل قبول براي اظهارنظر دست يابد. اين محدوديت ممكن است توسط صاحبكار تحميل شود يا وضعيتهاي موجود آن را ايجاد كند.
34 . محدوديت در دامنه رسيدگي گاه توسط صاحبكار تحميل ميشود؛ براي مثال، هنگامي كه صاحبكار، حسابرس را از اجراي روشهاي حسابرسي لازم (از قبيل نظارت بر شمارش موجوديها يا ارسال درخواست تاييديه) باز دارد. چنانچه صاحبكار از طريق قرارداد پيشنهادي، چنان محدوديتي در دامنه رسيدگي ايجاد كند كه به اعتقاد حسابرس، ارائه عدم اظهارنظر را ضروري سازد، حسابرس بايد از پذيرش كار حسابرسي خودداري كند، مگر بنا به ضرورت قانون.
35 . محدوديت در دامنه رسيدگي ممكن است به علت وضعيتهاي موجود، بر حسابرس تحميل شود؛ براي مثال، انتخاب حسابرس در زماني صورت گيرد كه وي نتواند برشمارش موجوديهاي مواد و كالاي صاحبكار نظارت كند. در مواردي كه به اعتقاد حسابرس مدارك حسابداري واحد مورد رسيدگي ناقص باشد يا اجراي روشهاي حسابرسي لازم توسط حسابرس امكانپذير نباشد نيز ممكن است در دامنه رسيدگي محدوديت ايجاد شود. در چنين وضعيتهايي، حسابرس به منظور گردآوري شواهد كافي و قابل قبول به عنوان پشتوانه نظر مقبول تلاش ميكند، روشهاي حسابرسي جايگزين و مربوط را اجرا كند.
36 . چنانچه آثار احتمالي ناشي از محدوديت در دامنه رسيدگي:
الف ـ بااهميت، ولي غير اساسي باشد، حسابرس بايد نظر مشروط اظهار كند. نظر مشروط بايد در بند اظهارنظر با استفاده از عبارت "به استثناي اثر/آثار تعديلاتي كه احتمالاً در صورت نبود محدوديتهاي مندرج در بند ... ضرورت مييافت" بيان شود.
ب ـ اساسي باشد، حسابرس بايد عدم اظهارنظر ارائه كند. مقصود از آثار احتمالي اساسي، وضعيتي است كه احتمال ميرود آثار آن، چنان بااهميت و فراگير باشد كه حسابرس نتواند نسبت به صورتهاي مالي اظهارنظر كند.
37 . نمونهاي از گزارش مشروط حسابرس در موارد وجود محدوديت در دامنه رسيدگي به شرح زير است:
ترازنامه شركت ...[ بقيه عبارات به شرح بند مقدمه گزارش ارائه شده در بند 27 ] . به استثناي محدوديتهاي مندرج در بندهاي ... زير، حسابرسي اين موسسه براساس ... ] بقيه عبارات به شرح بند دامنه رسيدگي ارائه شده در بند 27 ] .
... (بند/بندهاي توضيحي مربوط) ...
به نظر اين موسسه، به استثناي آثار تعديلاتي كه احتمالاً در صورت نبود محدوديتهاي مندرج در بند ... ضرورت مييافت، صورتهاي مالي فوقالذكر، ... [ بقيه عبارات به شرح بند اظهارنظر گزارش ارائه شده در بند 27 ] .
38 . نمونهاي از گزارش حسابرس در موارد عدم اظهارنظر، به دليل وجود محدوديت اساسي در دامنه رسيدگي به شرح زير است:
ترازنامه شركت ...[ بقيه عبارات به شرح بند مقدمه گزارش ارائه شده در بند 27 ] . به استثناي محدوديتهاي مندرج در بندهاي ... زير، حسابرسي اين موسسه براساس ... ] بقيه عبارات به شرح بند دامنه رسيدگي ارائه شده در بند 27 ] .
... (بند/بندهاي توضيحي مربوط) ...
به دليل وجود محدوديتهاي اساسي در دامنه رسيدگيهاي اين موسسه به شرح بندهاي ... اين گزارش كه مانع از دستيابي به شواهد كافي و قابل قبول گرديده است، اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي فوقالذكر امكانپذير نيست.
ابهام عبارت از موضوعي است كه نتيجه آن به اقدامات يا رويدادهاي آتي خارج از كنترل مستقيم واحد مورد رسيدگي بستگي دارد و ممكن است بر صورتهاي مالي، اثر گذارد.
40 . در صورت وجود ابهامي با اهميت (غير از موضوع تداوم فعاليت) كه در يادداشتهاي توضيحي، توصيف شده باشد، حسابرس بايد ضرورت افزودن يك بند توضيحي به گزارش خود و در نتيجه، تعديل آن را مورد توجه قرار دهد. اين بند توضيحي قبل از بند اظهارنظر حسابرس درج ميشود، اما تأثيري بر اظهارنظر ندارد. در صورت عدم افشاي كافي، با اين موضوع به عنوان عدم رعايت استانداردهاي حسابداري برخورد ميشود. در مواردي كه حسابرس قادر به گرداوري شواهد كافي در رابطه با ماهيت ابهام يا نحوه افشاي آن در صورتهاي مالي نباشد، اين گونه موارد محدوديت در دامنه رسيدگي محسوب ميشود.
41 . در موارد وجود ابهام يا ابهامهاي اساسي، حسابرس بايد صرفنظر از افشا يا عدم افشاي موضوع، نسبت به صورتهاي مالي عدم اظهارنظر ارائه كند.
42 . در صورت وجود ابهامي بااهميت درباره تداوم فعاليت واحد مورد رسيدگي، حسابرس بايد گزارش خود را طبق استاندارد حسابرسي ارائه شده در بخش 57 "تداوم فعاليت" تعديل كند.
تاكيد بر مطلب خاص
43 . در پارهاي موارد، حسابرس ميتواند به منظور تاكيد بر برخي اقلام و اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي، جهت جلب توجه بيشتر استفادهكنندگان، با افزودن يك بند توضيحي پس از بند اظهارنظر، گزارش خود را تعديل كند. براي مثال، اشاره به معاملات مهم با اشخاص وابسته كه در يادداشتهاي همراه صورتهاي مالي نيز به گونهاي مناسب افشا شده است.
44 . در صورت وجود الزامات خاص قانوني براي گزارشگري حسابرسي، حسابرس بايد گزارش خود را با افزودن يك بند تاكيدي پس از بند اظهارنظر، تعديل كند.
اظهارنظر متفاوت
45 . در شرايطي خاص، چنانچه اهميت آثار موارد انحراف از استانداردهاي حسابداري، محدوديت در دامنه رسيدگي و ابهام بر هر يك از صورتهاي مالي متفاوت باشد، در اين صورت ممكن است اظهارنظر متفاوت نسبت به هر يك از صورتهاي مالي ضرورت يابد.
مستندسازي
17 . حسابرس بايد موضوعاتي را كه در فراهم كردن شواهد لازم براي پشتيباني از گزارش بررسي اجمالي و شواهد مربوط به انجام كار طبق اين استاندارد اهميت دارد، مستند كند.
حسابرس بايد روشهاي توافقي رسيدگي را اجرا و از شواهد كسب شده، به عنوان مبناي گزارش يافتههاي عيني استفاده كند.
16 . حسابرس ميتواند در اجراي روشهاي توافقي از شيوههاي زير استفاده كند:
- پرسوجو و تجزيه و تحليل.
- محاسبه مجدد، مقايسه و ساير كنترلهاي محاسباتي.
- مشاهده.
- بازرسي.
- دريافت تاييديه.
مستندسازي
10 . حسابرس بايد موضوعاتي را مستند كند كه در فراهم كردن شواهد لازم براي انجام كار طبق اين استاندارد حسابرسي و شرايط قرارداد، با اهميت است .
این وبلاگ جهت کمک به اموزش اطلاعات حسابداری و ارتقا این اطلاعات راه اندازی گردیده است.